Избежание налогообложения

Избежание налогообложения

     Министерство образования, молодёжи и спорта.

       Молдавский государственный университет.

                       Юридический факультет.

 Курсовая  работа.

Тема:

 Избежание  налогообложения.

                                                              Кафедра:

                                                              Научный руководитель: Паладий Ю.К.

                                                              Роботу выполнил: Домбровский Денис

                                                                                               IV курс; 18 группа

                           Кишинёв  1999

                           План:

Ведение………………………………………………………………………….3

1     Проблемы  государственной  политики  в  области  налогообложения..4

2     Легализация  денежных  средств………………………………………….8

3     Способы  избежания   налогов……………………………………………12

А.  В  мировой  практике…………………………………………………13

Б.  В  Республике  Молдова………………………………………………18

4.   Предотвращение  избежания  налогообложения…………………………30

Выводы…………………………………………………………………………..34

Использованная  литература……………………………………………………35

                                    Введение.

В  настоящей    курсовой  работе  Мы  ставим  перед  собой  задачу  рассмотрения  такой  проблемы,  как  избежание  налогообложения.  Это  обуслов­лено  существующей  в настоящий  момент  экономической ситуацией  в  РМ.  На­логовое  бремя,  установленное  в  нормативных  актах,  легло  непосильным  грузом   на  плечи  налогоплательщиков,  что  выразилось  в  повальной  неуплате  налогов.  Неуплата  налогов  может  выражаться  в двух аспектах:  в  нарушении  налогового  закона, и  в  его  обходе.  Более пристальное внимание Мы  уделим  избежанию на­логообложения в форме его обхода, т.к. это является пробелом в праве и не порож­дает ответственности.

Задача нашей курсовой работы является как изучение способов обхода, так и предотвращение таковых  путём  ликвидации  пробелов в  праве.  Так  как  настоя­щая  национальная  нормативная  база  находится  в  некотором  несоответствии  между  собой,  это  выражается  в  неуважении  нормы  и,  следовательно,  её  нару­шении  или  игнорировании. 

Актуальность  данного  выражается  в  том,  что  между  основными  норматив­ными  актами,  регулирующими  налоговые  правоотношения (Налоговый  Кодекс  РМ,  Закон  о  Бюджете  на  год  и  национальные  стандарты  бухгалтерского  учёта)  существуют  противоречия,  которые    приводят  к  затруднению  налоговые  ор­ганы, а  как  результат -   различное  трактование  одной  и  той  же  нормы.  Различ­ное  понимание  закона  в  свою  очередь  может  привести  к  беззаконию  и  произ­волу,  поэтому  Мы  не  должны  допускать  возникновения  данной  ситуации - мо­ментально  реагируя  на  изменения  характера  в  налоговых  правоотношениях.  Только  путем  упорядочивания  детальной  и  полной  регламентации  правоотно­шений  в  области  налогового  права  Мы  сможем  прийти  к  поставленной  цели.

Естественно,  выполнение  данной  задачи  невозможно  без  теснейшего  меж­дународного  сотрудничества.  Поэтому   РМ  должна  более  активно  участвовать  в  международных  форумах  и  конференциях  посвященной  данной  проблеме,  более  тщательно  изучать  налоговое  законодательство  развитых  стран,  практику   раз­решения  налоговых  споров,  приводить  национальное  законодательство  в  соот­ветствие  с  международным,  чтобы  не  существовало  противоречий.  Это  должно  способствовать  не  только  экономическому  развитию  РМ,  но  и  привлечению  иностранных  инвестиций,  международному  торговому  обмену, что  позволит  выйти  РМ  на  один  уровень  с  развитыми  странами.     

1. Проблемы государственной политики в области налогообложе­ния.

Введу  ситуации  которая,  создалась  в  нашей  республике  вследствие  затяж­ного  экономического  кризиса  обстановка  сложившиеся  в  данной  сфере  нашей  республике  мало  чем  может  нас порадовать.  Бюджетный  дефицит;  не поступле­ние  денежных  займов  от  международных  кредитно-финансовых  организаций;  сильное  сокращение  поступлений    государственный  бюджет;  нестабильность  национальной  валюты;  политические  разногласия  в  обществе;  отсутствие  госу­дарственной  политики  направленной  на  поддержку  малого  бизнеса  (и  как  итог  его  исчезновение);  низкий  авторитет  государственных  органов;  отсутствие  упо­рядоченной  правовой  базы  в  области  регулирования  налоговых  правоотношений – все  это  прямо  или  косвенно  отражается  на  той  политике  проводимой  госу­дарственными  органами,  которые  занимаются  регламентацией  и  контролем на­логовых  поступлений  в  бюджет.  Нужно  отдать  должное,  что  для  решения  дан­ных  проблем,  парламент – как  законодательный  орган,  а  также  органы  осуще­ствляющие  финансовый  контроль,  не  находят  пока, что  способов  для  решения  проблем  как  путём  увеличения  налоговых  ставок  и  других  не  налоговых  по­ступлений  в  государственную  казну.

С  одной  стороны  государство,  в  лице  уполномоченных  органов,  выступает  как  субъект  налоговых  правоотношений,  а  с  другой  стороны  налогоплатель­щики,  которые  не  находятся  в  равном  правовом  статусе  по  отношению  к  го­сударственным  органам.  То  есть,  как  мы  можем  наблюдать  налицо  наличие  вертикальных  отношений возникающие  между  контрагентами.  Правам  одних  обратно пропорционально  соответствуют  обязанности  других,  а  если  учитывать  метод  властно  правовых  предписаний,  который  исходит  от  одного  участника  налоговых  правоотношений (от  органов  государства)  и  относится  к  другим  субъектам (налогоплательщикам),  то  последние  находится  в  зависимом  положе­нии.

В  национальном  законодательстве,  а  именно  в  налоговом  кодексе  дается  определение  самого  налога,  под  которым  признаётся  обязательный  платёж,  имеющий  безвозмездный  характер  и  не  связанный  с  совершением  уполномо­ченным  органом  или  его  должностным  лицом  определённых  и  конкретных  действий  в  пользу  или  в  отношении  уплатившего  его  налогоплательщика.[1]

из  этого  официального  определения  вытекает,  что:

1.налогоплательщик  обязан  уплатить  налог;

2.налог  имеет  безвозмездный  характер,  то  есть  государство  не  несёт  каких  либо  обязательств  перед  налогоплательщиком.

Также  в  пункте  1  данной  статьи  установлено, что  налоги  являются  одним  из  основных  источников  доходов  национального  публичного  бюджета.[2]

Таким  образом,  государство  не  предоставляет  налогоплательщику  какого  либо  выбора,  но  тут же  указывается  в той  же  статье, что  при  установлении  на­логов  (пошлин)  и  сборов  могут   предусматриваться  основания,  дающие  налого­плательщику  право  на  получение  в  соответствии  с  настоящим  кодексом  льгот  в  виде  понижения   ставок,  вычетов  и  зачётов.[3]

Таким  образом,  государство  вправе  определять  и  устанавливать  определённые  категории  льготников,  к  которым    налоговое  бремя   не  будет  столь  обременительно. Но  далеко  не  каждый  налогоплательщик  стремится  доб­росовестно  выполнять  свои  налоговые  обязательства  перед  государством,  а  скорее  наоборот  ищет  всевозможные  лазейки  от  ухода  или  избежания  налого­обложения.  Если  уклонение от  уплаты  налогов  незаконно,  то  под  термином  из­бежание  налогов  понимается  попытка  использования  всех  преимуществ,  содер­жащихся  в  положениях  налогового  законодательства,  для  сокращения,  чьих  либо  налоговых  обязательств. 

И  в  данной  курсовой  работе  мы  ставим  перед  собой  цель  рассмотрения  некоторых  из  возможных  способов  избежания  налогов.

Надо  сказать,  что  само  налогообложение  не  имеет  долгого достаточного  применения  на  территории  РМ,  как  государственного  метода  поступления  в  бюджетные фонды.

С  1918 – 1940  введу  того,  что  территория,  на  которой  в  настоящем  вре­мени  находится  РМ,  находилась  под  юрисдикцией  Румынии,  то  на  данную  территорию  распространялись  налоги  действующие  в  самой  Румынии.

После  40-х,  когда  РМ  вошла  в  СССР,  был  введен  военный  налог  в  связи  с  тем  состоянии  войны,  в  котором  находился  СССР.  В  самом  СССР  почти все  налоги  были  упразднены,  существовал  только  подоходный  налог.   В  60-х  Хру­щев,  осуществляя  политику  развития  социализма,  и  приближении  к  комму­низму   отменил  налог  с  заработной  платы,  и   устранил  все  акцизы.  Уже  в  80-х  государственный  бюджет  формировался  на  80%  за  счет  добровольных  и  без­возмездных  поступлений  от  народных  хозяйств,  и  только  5-8%  составляли  на­логовые  поступления.  Под  конец  80-х  были  повышены  налоговые  ставки  с  кооперативов.  После  приобретения  Республикой  независимости  в  17  ноября 1992 года был  принят  закон  «Об  основах  налоговой  системы»  и  ряд  других  нормативных  актов  ставящие  перед  собой  задачу  регламентация  налоговых  от­ношений,  и  уже  в  1997году  был  принят  кодифицированный  нормативный  актах – «Налоговый  Кодекс».  Основная  цель  данного  нормативного  акта  состояла  в  том,  чтобы  упорядочить  источники,  регламентировавшие  отношения,  возни­кающие  в  области  налогообложения,  но  как  мы  видим,  на  сегодняшний   день  сам  Налоговый  Кодекс  порождает  конфликт  с  другими  нормативными  актами,  регулирующими  данную  сферу  отношений – Бюджет  на  год.

Из  этого  краткого  исторического  анализа  наглядным  образом  видно,  что  сами  налоговые  традиции  в  нашем  государстве  не  очень  сильны.    Если  учесть  хаос  долгое  время  царящий  в  законодательстве;  низкий  авторитет  контрольных  органов;  коррумпированность  и  высокие  налоговые  ставки (сводящие  порой  на  нет  всю  прибыль  налогоплательщика),  привели  к  тому,  что  многие  налогопла­тельщики  перестали  добросовестно  уплачивать  налоги.  Некоторые  стали  избе­гать налогообложения  противозаконными  способами,  другие  пытались  достичь  той же  цели  только  законными  способами. 

Важно  отметить,  что  мы  занимаемся  выяснением  того,  как  избежать,  а  не  уклониться  от  уплаты  налогов.  Уклонение  от  уплаты  налогов  незаконно,  в  то  время  как  попытка  избежать  налогов  включает  в  себя  использование  всех  пре­имуществ,  содержащихся  в  положениях  налогового  законодательства,  для  со­кращения  чьих-либо  налоговых  обязательств.

Избежание  налогов – использование  возможности  всех  лазеек  в  налоговой  структуре  (результат  значительной  эрозии  налоговой  базы) – быстро  увеличи­лось  в  последние  годы.

Водораздел  между  избежанием  налогов  и  уклонением  от  них,  как  мы  уже  отметили,  не  всегда  легко  определим.  Большинство  налоговых  укрытий  имело  форму  партнерства.  К  началу  90-х  гг.  стремление  избежать  уплаты  налогов  получило  широкое  распространение:  большинство  партнёрских  компаний  в  стране  показали  большие  совокупные  убытки.

В  самом  деле,  существует  рынок  деятельности,  направленный  на  изыска­ние  лазеек  в  налоговом  законодательстве,  точно  также  как  и  рынки  предметов  широкого  потребления.  Спрос  на  такую  деятельность  зависит  от  того,  сколько  каждый  сможет  сберечь.  Это  в  свою  очередь  зависит  от  нескольких  факторов,  наиболее  важный  из  которых – предельная  налоговая  ставка.  Поскольку  граница  между  избежанием  налогов  и  уклонением  от  них  часто  расплывчата,  политика   контрольных  органов  по   проверке  отчётности  (и  штрафы,  наложенные на  тех,  кто  использует  запрещенные  укрытие  налогов) – другая  важная  составляющая  спроса  на  укрытие  налога.  Предложение  налоговых  укрытий  в  свою  очередь  зависит  от  лазеек,  встроенных  в  налоговое  законодательство.

Широкая  популярность,  полученная  деятельностью  по  избежанию  налогов,  несомненно,  способствовала  созданию  общественного  мнения,  что  налоговая  система  не  работала,  а  налоговые  органы  призванные  контролировать  поступ­ление  в  государственный  бюджет,  не  справляются  с  поставленной  на  них  за­дачей.  На  самом  деле  обстоятельства  сложились  таким  образом,  что,  опреде­лённые  предприятия  не  уплачивая  налоговые  обязательства,  непосредственно  нарушают  закон,  а  другие  уменьшают  налоговую  ставку  путём  избежания  на­логов  не  выходя  из  рамок  закона.  Погоня  за  таким  избежанием  налогов  пред­ставляет  собой  замкнутый  путь,  потому  что  как  только  контролирующие  ор­ганы  будут  пресекать  определенные  пути  обхода,  то  одновременно  появятся  другие.  И  эти  факторы  ещё  раз  подтверждают  интересность  данной  темы.

Если  проанализировать  информацию  о  взыскании  налогов  и  других  плате­жей  на  1998  год,  то  на  основании  отчётов  территориальных  налоговых  ин­спекций  было  установлено,  что  в течение  первого  полугодия  1998  года  эконо­мические  агенты  республики  перечислили  в  бюджет  налоги  и  другие  платежи  на  сумму 1019,3  млн.  леев,  что  составляет  59,9%  от  необходимой  сумы  взы­скания.  По  сравнению  с  тем  же  периодом  1997  года  взыскания  в  консолиди­рованный  бюджет  уменьшились  на  38,5  млн.  леев[4].

В  течение  первого  полугодия  1998  года  были  осуществлены  проверки  по  соблюдению  налогового  законодательства,  правильного  исчисления  и  своевре­менного  перечисления  в  бюджет  налогов  и  других  платежей  у  7914  юридиче­ских  лиц  и  физических  лиц  из  275416,  принятых  на  учёт.  Нарушения  налого­вого  законодательства  было  выявлено  у  4699  или  59,3%  из  числа  тех,  которые  были  подвергнуты  контролю.

В  течение  первого  полугодия  1998  года  налоговыми  инспекциями  было  выявлены  случаи  нарушения  налогового  законодательства,  в  результате  кото­рых  были  выявлены  случаи  нарушения  налогового  законодательства,  в  резуль­тате  которых  были  доначислены  налоги  и  переменены  финансовые  санкции  на  сумму  99.3  млн.  леев.  Как  свидетельствует  источник  «в  процессе  осуществле­ния  налоговых  и  специальных  проверок  инспектора  анализируют  финансовое  положение  экономических  агентов – должников,  выявляют  причины  невыполне­ния  обязательств  перед  государством,  принимают  меры  по  улучшению  положе­ний  расчёта  с  социальным  фондом»[5].  Только  думается,  что  решения  по  разре­шению  проблем  неплатежей  в  государственную  казну  нужно  разрешать  не  на  местном  уровне,  а  путём  обобщения  практики  такого  рода  прийти  к  принятию  изменений  в  необходимые  правовые  акты,  дабы  способствовать   поднятию  уровня  налоговых  и  других  поступлений.

На  основании  всего  выше  изложенного мы бы  всё - таки  хотели  остановиться на  проблеме  избежания  налогов  путями,  не  противоречащими  на­логовому  законодательству,  потому  как  видно  из  статистики  они  занимают  да­леко не   последнее  место в  уроне  недополучений  в  государственный  бюджет.         

Данная  проблема  актуальна  и  целесообразна  на  данный  период  как  неко­гда,  по  той  причине,  что  при  исследовании  налогового  законодательства  и  при  обнаружении  лазеек  и  пробелов  можно  будет  своевремменоо  прореогироватиь,  и  устранить  данные  неточности  в  законодательстве.  Это  приведёт  к  более  пра­вомерному  применению  и  пониманию  норм  регулирующих  налоговые  правоот­ношения.     

             2. Легализация  денежных  средств.

В  последнее  время  со  всей  остротой  на  передний  план  выходит  проблема  нелегального  капитала – проблема,  имеющая  экономические,  социально - полити­ческие,  а также  правовые  аспекты. 

За  годы  экономической  реформы  в  РМ  сформировался  социальный  слой  владельцев  мелкой,  средней  и  крупной  частной  собственности.  Между  тем только часть  собственности  этих  владельцев  признана  официально,  учитывается  и  контролируется  государством (далее – легальная  частная  собственность,  или  легальный  капитал),  находится  под  защитой,  а  в  случае  вовлечения  в  предпри­нимательскую деятельность  лишь  она  подлежит  обложению  соответствующими  налогами.

Остальная  часть  собственности  (далее – нелегальная  частная  собственность,  или  нелегальный  капитал),  существует  вне  поля  зрения  общества  и   государ­ства,  не  контролируется  государством  и  направлена  на  удовлетворение  интере­сов  владельцев  указанной  собственности.

Капитал,  изъятый  из  официального  оборота,  или  перемещается  в  сферу  теневого   оборота,  или  прячется  в  закрома,  или  эмигрирует  за  границу.  В  пер­вом  случае  он  перестаёт  приносить  доход  казне.  Во  втором  - вдобавок  сужает  возможности  общественного  воспроизводства,  а  в  случае  эмиграции  превращен  в  фактор,  негативно  влияющий  на  приток  иностранных  инвестиций   в  эконо­мику  РМ.[6]

Нелегальная  частная  собственность,  или  нелегальный  капитал,  находясь  вне  сферы  действия  закона,  подвержен  угрозам,  как  со   стороны  криминальных  структур,  так  и  со  стороны  государства.

Этот  процесс  обусловлен  рядом  причин,  но  также  следует  подчеркнуть,  что  в  переходные  периоды  в  РМ  произошла  смена  экономической,  социальной  и  политической  системы.  То,  что  в  недалёком  прошлом  имело негативный  смысл  или  трактовалось  государством  как  преступное  деяние,  ныне  в  ряде  случаев  интерпретируют  как  положительное  и  поощряют  на  самом  высоком  уровне.  Это  является  результатом  координально   противоположной  программой  и  сменой  государственного  строя  как  такового.  Примерами  в  данном  случае  могут  служить  такие  понятия,  как  «частная  собственность»,  «валютные  опера­ции»  и  др. Так,  теперь  важнейшим  показателем  эффективности хозяйствования  служит  не  выполнение  народнохозяйственного  плана  любой  ценой,  а  макси­мальная  прибыль,  наибольшая  доходность,  что  представляется  более  приемле­мым  для  развития,  как  экономической  сферы,  так  и  государства  в  целом.  В  тоже  время  социо – психологическое  мышление,  менталитет,  правовое  сознание  населения  (в  том  числе  и  государственных  чиновников)  не  был  готов  к  коор­динальным  изменениям,  подтверждением  тому  может  служить  тот аргумент,  что  население  вообще  долгое  время  не  знало,  что  такое  налоговое  бремя.  По  этой  причине  и   государственные  органы,  ведя  налоговую  политику  не  учиты­вая  интересы  налогоплательщиков,  и  введу  того,  что   наша  республика  нахо­дится  в  затяжном  экономическом  кризисе,  установили  несколько  завышенные  ставки  налогов,  что  неизбежно  привело  к  тому,  что  на  практике  налогопла­тельщик  стал  скрывать  свои  доходы.

В  случае  официального  обнаружения  нелегального  капитала  его  владелец  должен  убеждать  соответствующие  государственные  органы  и  общество  в  за­конности  его  приобретения,  что  зачастую  не  так  уж  просто.  В  тоже  время  преступные  элементы  имеют  возможность  шантажировать  владельца  этой  не  учтенной  государством  собственности,  угрожать  им,  то  есть  заниматься  вымо­гательством.

Для  решения  данной  проблемы:  суть,  которой  состоит  в  необходимости  вовлечения  неучтенного  капитала  в  официальный  гражданский  оборот,  есть  не­сколько  путей:

- определить  структуру  нелегального  капитала,     принадлежащего  гражда­нам,  что  в принципе  является  задачей  не  выполнимой  по  той  причине, что  данный  капитал  очень  хорошо  спрятан  от  «общественного  глаза»;

-                              определить  происхождение,  генезис  этого  капитала  с  позиции  закон­ности  его  источников.  А  что  делать,  если  капитал  в  принципе  заработан  за­конным  путем,  но  в  тоже  время  не  попал  под  налогообложение?

Данную  проблему  я  бы  и  хотел  осветить  в  своей  работе,  ставя  перед  со­бой  цель,  рассмотрение  самих  законных  способов  уклонения  от  налогообложения  со  стороны  государственных  органов.

По  своей  структуре  нелегальный  капитал  следует  подразделять  на  сле­дующие  виды:

-                              капитал,  вовлеченный  в  сферы  деятельности,  запрещенные  законом;

-                              капитал,  функционирующий  в  остальных  сферах  деятельности.

Капитал,  вовлеченный  сегодня  в  запрещенные  законом  сферы  деятельности (в  наркобизнес,  торговлю  оружием,  рэкет,  производство  и  сбыт  фальсифицированных  товаров  и  др.),  независимо  от  характера  своего  генезиса  преступен  и  исключается  из  области  моего  дальнейшего  рассмотрения  в  моей  курсовой  работе.  Тем  самым,  концентрируя  всё  своё  внимание  на  капитале  не  носящий  на  себе  преступные  элементы.

Выяснение  характера  источника  происхождения  нелегального  капитала,  функционирующего  в  сферах  деятельности,  не запрещенных  законом,  на  пред­мет  законности  данного  источника  имеет  для  нас  принципиальное  значение.  Как  показывают  факты,  нелегальный  капитал  с  точки  зрения  законности  ис­точника  его   происхождения,  состоит  из  двух  частей:

Первая – капитал,  образованный  в результате  преступной  деятельности  его  владельца  в  прошлом.

Вторая – капитал,  созданный  в  процессе  деятельности,  которая  не  подпа­дала   под  действие  уголовного,  гражданского,  а  в  частности  налогового    зако­нодательства  того  периода  деятельности,  хотя  даже  сегодня  признать  данную  деятельность  нельзя  назвать  преступной.

Если  учесть  то  правовое  положение  и  политическую  ситуацию  в  начале  90–х,  то  возможности  для  осуществления  подобного  рода  деятельности   в ос­новном  возникли  вследствие  неразвитости,  несовершенства  законодательства  на  определенный  момент,  особенно  если  обратить  внимания  на  систему  налогооб­ложения.

Нужно  отметить,  что  порой  само  законодательство,  устанавливает  такие  правила  для  учёта  и  отчёта   капитала,  его  передвижений,  что  немедленно  от­ражается  на  укрывании  капитала.  Например:  если  затронуть  проблему  перевода  капитала  за  границу.

1.                        информацию  о  переводах  денежных  средств  за  границу  предоставляют  не  финансовые  учреждения,  а  сами  хозяйствующие   субъекты,  причём  в  тот  же  срок  после  фактического  перевода  и  о  тех  же  размерах  переведённых  сумм,  которые  были  установлены  ранее[7].

Данное  правило  установлено  как  бы  в  соответствии  с  правилом  о конфиденци­альности  информации  и  о  банковской  тайне,  хотя  налоговые  органы  право­мочны,  осуществлять  контроль  над  передвижением  денежных  средств  по  сред­ством  такого  элемента,  как  фискальный  код.

2.         хотя  прямо  не  установлены  санкции  за  непредставление  данного  рода  информации,  государственная  налоговая  служба  рекомендует  предоставлять  данные  сведения,  хотя  и  в  свободной  форме,  но  с  отражением  следующих  по­ложений:

А) наименование  налогового  органа,  которому  предоставляется  информация;

Б) наименование  плательщика  и  его  юридический  адрес,  номер  фискального  кода,  а  также  наименование  и  номер  банковского  счёта,  с  кото­рого  произведено  перечисление  средств;

В) наименование  и  фискальный  код  финансового  учреждения,  в  котором  открыт  счёт,  с  которого  произведён  денежный  перевод;

Г) наименование  бенефициара  и  его  юридический  адрес,  номер  его  банков­ского  счёта  и  наименование  обслуживающего  его  банка;

Д) наименование,  номер  и  дата  расчётного документа,  на  основании  кото­рого  произведено  перечисление  денежных  средств,  а  также  сумма  и  дата  пере­вода;

Е) назначение  платежа (номер  и  дата  договора  или  другого  документа,  подтверждающего  при1м  товара,  выполнение  работ,  оказание  услуг,  другие  платежи  или  предварительную  оплату)[8].

Предоставленные  сведения  должны  быть  подписаны  руководителем  и  главным  бухгалтером  предприятия.

Вся  эта  груда  документов  должна  быть  предоставлена  тогда,  когда  на  самом  деле  данную  информацию  должны  собирать  сами  налоговые  органы.  И  всё  это  притом,  что  данная  информация  должна  быть  предоставлена  тогда,  когда  сумма  перевода  превышает  50 000  лей (либо  эквивалент  этой  суммы  в любой  иностранной  валюте)  или  о  перечислении  в  течение  90  дней  общей  суммы,  превышающей  100 000  лей  (либо  её  эквивалент).

Да, просто  данная  сумма  будет  разбита  на  несколько  частей  и  переправлена  на  тот  же  счёт,  без  всякого  отчёта  под  тем  предлогом,  что  данные  денежные  средства  пошли  на  разные  цели.

Вообще  наше  национальное  законодательство  предусматривает  некоторые  ограничения  для  открытия  счетов  за границей.

Юридическое  лицо-резидент  может  открыть  счёт  в  банке  за  рубежом  только  при  наличии  разрешения  национального  банка  молдовы,  которое  выда­ётся  на  основании  решения  административного  совета  национального  банка  Молдовы.

Как  установлено  в  инструкции  «по  открытию,  ведению  и  закрытию  счетов  юридических  лиц-резидентов  в  банках  за  рубежом» национального  банка:  дан­ный  порядок  обязателен  для  всех  юридических  лиц-резидентов,  за  исключе­нием  уполномоченных  банков,  имеющих  генеральную  лицензию  на  осуществ­ление  операций   в  иностранной  валюте  или  получившие  разрешение  нацио­нального  банка  молдовы  на  открытие  счета  в  странах  СНГ  и  балтийских  госу­дарствах[9].

Но  для  получения  разрешения  (обратите  внимание,  что  только  на  разре­шение)  необходимо  предоставить  кучу  документов,  а  также  мотивировать  не­обходимость  в  наличии  счёта  в  зарубежном  банке.  И  после  всего  этого  вам  могут  еще,  и  отклонить  в  вашей  просьбе.

Тогда  можно  просто  обналичить  денежные  средства  и  вывести  их  за  ру­беж,  и  положить  на  счет  в  банке,  выступая  не  как  юридическое  лицо,  а  как  частное,  и  в  данном  случае  будет  иметь  место  банковская  тайна.

А  на  наш  взгляд,  необходимо  создать  в  РМ  такую  систему,  при  которой  юридические  лица  просто  не  желали  бы  переводить  свои  денежные  средства  за  границу;  обеспечить  безопасную  денежную  систему  отношений  как  между  налогоплательщиками  между  собой,  так  и  между  налогоплательщиками  и  кон­тролирующими  органами;  не  воздавать  никому  не  нужной  волокиты  с  предос­тавлением  необходимых  документов,  а  упростить  способы  регистрации  и  от­четности,  что  бы  ни возникало  желания  у  налогоплательщиков  путем  обхода  законов,  избегать  налогов.  Но  покуда  такая  ситуация  имеет  место  быть,  то  мы  идем  дальше.    

               3.  Способы  избежания  налогов.

Широко  распространено  убеждение,  что,  богатые  люди  могут  избежать  большей  части  налогов,  используя  преимущества  лазеек  в  налоговом  законода­тельстве.  Многие  из  этих  лазеек  возникают  из-за  существования  специальных  положений,  регулирующие  налоговые  ставки,  по  которым  облагаются  различ­ные  виды  доходов  от  капитала.  Хотя  одним  из  главных  мотивов  налогового  кодекса от24  апреля 1997  года – было  латание  этих  дыр,  насколько  успешна  эта  попытка,  остаётся  выяснить.

Несмотря  на  то,  что  налоговое  законодательство изменяется,  существует  постоянная  дуэль  между  законодателями  и  юристами  по  вопросам  налогообло­жения,  последние  создают  новые  лазейки  почти  также  быстро,  как  первые  устраняют  старые  или  пытаются  это  сделать.  Примером  может  послужить  те  противоречия,  которые  есть  между  налоговым  кодексом,  законом  о  бюджете  на  год и  национальными  стандартами  бухгалтерского  учёта.

С  точки  зрения  государственной  политики  понять  саму  систему  налоговых  лазеек  необходимо  по  двум  причинам.  Общее  воздействие  налогового  законо­дательства  зависит  как   от  специальных  юридических  положений,  так  и  от  об­щей  ситуации.  Если  лазейки  обеспечивают  способ,  с  помощью  которого  люди  могут  избежать  уплаты  налогов,  то  вряд  ли  что  изменится,  если  мы  введем  прогрессивную  структуру  налогообложения.  Искажения  в  структурах  инвести­рования  и  сбережений,  вызванные  этими  специальными  положениями,  могут  быть  более  значительными,  чем  искажения  в  уровнях  сбережений  и  инвести­ций,  вызванные  единым  налогообложением  капитала.

Однако  могут  существовать  разногласия  по  вопросу  о  том,  что  является  лазейкой.  Лазейка – это  положение  в  налоговом  законодательстве,  которое  по­зволяет  налогоплательщику избежать  уплаты  налогов.  Рассмотрим,  например  положение,  которое  было  введено,  скажем  для  поощрения  экспансии  коммуни­кационных  связей.  Следует  ли  это  рассматривать,  как  лазейку – ведь  она  со­кращает  налоги  в  этой  области – или  как  налоговые  расходы?  Те,  кто  считает  неоправданными  эти  специальные  положения,  назовут  их  лазейками;  те  же,  кто  рассматривает  их  в  качестве  важного  стимулирующего  средства,  назовут  их  налоговыми  расходами,  но  восприятие  лазеек  разными  людьми  воспринимается  по-разному.  Существуют  некоторые  лазейки,  которые  не  умышленно   внесены  в  налоговое  законодательство.  Некоторые  из  них  устанавливаются  в  «процессе  технических  уточнений»,  которые  принимаются  в  течение  года  в  исполнения  закона  о  бюджете  на  год,  или  путем  принятия  различных  добавлений  и  изме­нений  к  уже  существующим  нормативным  актам  регулирующих  налоговые  правоотношения.

Для  более  полного  освещения  данного  вопроса  необходимо  классифициро­вать   способы  избежания    налогов  на:

А.   В  мировой  практике;

Б.   В  республике  Молдова.

А.  Способы  избежания    налогов  в  мировой  практике.

В  американской  доктрине  выделяются  три  основных  способа  избежания  налогов:  перемещение  доходов,  отсрочка  уплаты  налогов  и  арбитраж  среди  различных  ставок,  по  которым  облагаются  налогом  доходы  от  капитала.  В  следующих  трёх  разделах  последовательно  обсуждаются  эти  вопросы.

Отсрочка  уплаты  налогов

Если  у  вас  доход  находится  в  свободно  конвертируемой  валюте,  допустим  в  долларах  США,  то  сегодня  доллар  стоит  дороже  доллара  в  сведущем  году.  Соответственно  если  некто  имеет  выбор,  то  лучше  отложить  уплату  налогов.  Существует  несколько  основных  методов  такой  отсрочки.

Бухгалтерские  уловки.  Есть  много  бухгалтерских  способов  отсрочить  кон­статацию  получения  дохода.  Например,  один  из  путей   оттянуть  уплату  налога  на  прибыль  от  прироста  капитала   при  продаже  актива  заключается  в  отсрочке  даты  совершения  сделки.  Когда  отдельное  лицо  покупает  дом  или  любой  иной  крупный  актив,  продавец  часто  ссужает  покупатель  некоторую  сумму  денег  для  оплаты  части  стоимости  покупки,  которую  последний  оплачивает  в  тече­ние  нескольких  лет.  Когда  же  фактически  происходит  продажа  актива  и,  сле­довательно,  когда  продавец  должен  платить  налог  на  прибыль  от  прироста  ка­питала?  Происходит  ли  это  тогда,  когда  покупатель  уже  «контролирует»  актив,  или  же  тогда,  когда  он  окончательно  выплатил  всю ссуду?  Ответ  зависит,  по  крайней  мере,  частично,  от  того,  как  вы  совершаете  продажу.  Если  объект  продажи  не  переходит  в  руки  покупателя  до  тех  пор,  пока  им  не  получены  все  фонды,  тогда  последние  выплаты  могут  быть  рассмотрены  скорее  как  часть  покупной  цены,  чем  долговые  платежи.  В  этом  случае  продавец  имеет  возможность  отложить  уплату  налога  на  прибыль  от  прироста  капитала, (такие  сделки  называются  покупкой  в  рассрочку)[10].

           Прибыль  на  прирост  капитала

Прибыль  от  прироста  рыночной  стоимости  актива,  как  мы  уже  наблюдали,  облагается  налогом  только  после  реализации,  которая  имеет  место  только  по­сле  продажи  актива.  Если  некто  покупает  актив,  стоимость  которого  растёт,  то  он может  отсрочить  уплату  налогов,  не  продавая  этот  актив.  Если  он  захочет  продать  часть  актива  с  целью  покупки,  скажем,  потребительских  товаров,  воз­можно,  будет  лучше  занять, используя  актив  в  качестве  залога.  Этот  метод  имеет  преимущества  и  в  дальнейшем:  если  кто-то  откладывает  продажу  вплоть  до  своей  смерти,  в этом  случае  не  уплачивается  никакой  налог  на  прибыль  от  прироста  капитала  (даже  наследниками)[11].

                         Налоговый  арбитраж

Арбитраж  подразумевает  использование  преимущества  разницы в  цене  на  один  и  тот  же  товар  в  случаи,  когда  товар  продается.  Если  золото  продаётся  по  цене  300 у. Е.  за  унцию  в  нью –йорке  и  375 у. Е. в  Цюрихе,  а  стоимость  морской  перевозки  золота  между  этими  городами  20 у. Е.,  кто – нибудь  может  купить  золото  в  нью – йорке  и  переправить его  в  цюрих  с  целью  получения  гарантированной  прибыли.  Налоговый  арбитраж  включает  в  себя  использование  преимуществ  различных  налоговых ставок,  которыми  облагаются  различные  виды  доходов  или   отдельные  индивидуумы.

В  общем,  говоря  термин  «арбитраж»  относится  к  ситуациям,  где  имеется гарантированная  выручка,  то  есть  где  нет  риска.  Хотя  теоретически  налоговое  законодательство  обеспечивает  множество  возможностей  для  без рискового  на­логового  арбитража,  на  практике  большинство  действий  по  избежанию  налогов  предполагает  определённый  риск.  Частично  это  происходит  согласно  общему  положению  налогового  законодательства,  которое  предполагает,  что  ряд  сделок,  предпринятых  с  целью избежания  налогов,  не  будет  вознаграждён  благоприят­ным  налогообложением.  Существует  много  ситуаций,  в  которых  отдельные  лица  должны  показать,  что  они  рискуют,  чтобы  получить  льготный  налоговый  режим.  Но  риск,  предполагаемый  в  этом  случае  минимален.

Этот  термин  также  относится  к  ситуациям,  в  которых  различные  индиви­дуумы  сталкиваются  с  различными  налоговыми  ставками,  и  ряд  без  рисковых  сделок  может  быть  спланирован  так,  что  оба  индивидуума  получают  выгоду  в  результате  сокращения  их  общих  налоговых  обязательств.

Например:  фирма№1,  имеет  недостаточный  доход,  по  отношению,  к  кото­рому  она вынуждена  списывать  ускоренные  амортизационные  отчисления,  про­дает  свои  машины  фирме№2  с  большим  доходом.

Фирма№1  затем  берет  эти  машины  в  аренду.  Банк,  который  ссужал  бы  деньги  фирме№1  для  машин,  сейчас  даёт  их  фирме№2.  В  действительности  ничего  не  произошло.  Сделка  желательна  из-за  того,  что  фирма№1  и  фирма№2  платят  разные  налоговые  ставки.  Сделка  сокращает  суммарные  налоги,  выпла­чиваемые  двумя  фирмами  вместе.  Существует  путь,  по  которому  может  быть  заключён контракт  так,  что  фирмы  смогут  разделить  прибыль  между  собой  (полученную  за  счёт  государства)[12].

                           Налоговые  укрытия

Инвестиционные  проекты,  разработанные  в  основном  для  сокращения  на­логовых  обязательств,  называются  «налоговыми  укрытиями».  Например,  укры­тие  возникает,  когда  вычеты  из  одного  источника  доходов  (например,  нефти  и  газа  или  недвижимости)  могут  быть  противопоставлены  доходу  из  другого  ис­точника (например,  жалованию  или  зарплате).  Как  мы  заметили  ранее,  для  того  чтобы  налоговое  укрытие  было  действительно,  должен  быть  затронут  экономи­ческий  мотив,  иной,  чем  избежания  налогообложения[13].

Существует  множество  налоговых  укрытий,  но,  пожалуй,  самый  известный  пример  представляет  собой  поисковые  затраты  на  обнаружение  основных  средств,  как  правило  акцент  в  данном  случае  делается  на  полезные  ископае­мые. 

                       Оффшорные  компании

Уровень  налогообложения  обычно  зависит  от  статуса  компании.  Очень  важно  является  ли  то  или  иное  предприятие  резидентом  или  нет.  Резидентом  обычно (в  мировой  практике) признаётся  та  компания,  которая  создана  и  заре­гистрирована  в  соответствии  с  законодательством  данной  страны,  нерезидент­ной  признаётся  иностранная  компания,  зарегистрированная  за  пределами  юрис­дикции того  государства,  на  территории  которого  оно  находится.  Как  резидент­ные,  так  и  нерезидентные  компании  уплачивают  налоги  на  все  доходы,  полу­ченные  в  стране  своего  местонахождения.

Большинство  резидентных  фирм  имеет  более  широкие  льготы,  чем  нерези­дентные.  Нерезидентные  компании  пользуются  налоговыми  льготами  только  в  том  случае,  если  между  государством  местонахождения  её  филиалом  и  госу­дарством,  где  она  зарегистрирована,  подписано  соглашение  о  взаимном  предос­тавлении  налоговых  льгот.  В  целях  избежания  налогообложения  нерезидентной  компанией  может  считаться  компания,  зарегистрированная  в  данной  юрисдик­ции,  однако,  функционирующая  за  её  пределами[14].

Оффшорная  компания – этот  термин,  характеризующий  особый организационно – юридический  статус  предприятия,  который  обеспечивает  ему  максимальное  снижение  налоговых  потерь.  Такой  статус  обычно  связан  с  тре­бованием  проведения  деловых  операций  за  пределами  юрисдикции,  где  данная  оффшорная  компания  официально  зарегистрирована.  Только  в  этом  случае  оффшорная  компания  освобождается  от  всех  или  большинства  налогов  мате­ринской  юрисдикции[15].

Законодательство,  как  правило,  предписывает,  чтобы  управление  оффшор­ной  компанией,  включая  учреждение  её  функционирующего  офиса,  также  осу­ществлялось  вне  территории  регистрации.  То  есть  оффшорная  компания,  в  большинстве  случаев,  не  может  быть резидентом  своей  оффшорной  юрисдик­ции.  Отсюда  происходит  и  термин  оффшор  означающий  деятельность  «за  бе­регами»,  что  для  Великобритании,  где    впервые  был   употреблён,  означает  од­новременно  и «за  рубежом».

Главные  особенности  оффшорной  компании связаны  с  её  нерезидентным  статусом. Это  значит,  что  центр  управления  и  контроля  оффшорной  фирмы  на­ходится  за  рубежом.  Для  её  функционирования  достаточно  наличие  формаль­ных  атрибутов  компании – владельцев,  директоров,  устава,  банковского  счёта,  комплекса  регистрационных  документов.

Законодательство  оффшорных  юрисдикций  обычно  предписывает,  чтобы  на  её  территории  находился  зарегистрированный  офис   и  секретарь  компании.  За­регистрированный  офис  не  является  функциональным  офисом.  Как  правило,  это  просто  адрес,  по  которому  власти  или  иные  лица  могут  вступать  в  кон­такт  с  представителями  оффшорных  компаний.

Конфиденциальность  владения  оффшорной  фирмой  обеспечивается  инсти­тутом  номинальных  владельцев  и  номинальных  детекторов.  В  регистрационных  документах  указываются  фамилию  не  реальных  владельцев,  а  номинальных  лиц.  Услуги  номинальных  владельцев  обеспечиваются  секретарскими  компа­ниями,  которые  специализируются  на  комплексе  услуг  по  регистрации  офф­шорных  компаний.

Регистрация  оффшорных  компаний  возможна,  а  юрисдикциях,  которые  распологают  законодательной  базой,  определяющей  статус  оффшорных  компа­ний.  Как  правило,  это  небольшие  государства,  колониальные  владения  и  дру­гие  территории  с  особым  государственно – правовым  положением.  Законода­тельство  многих  стран  Европы  содержат  нормы,  позволяющие  совершать  дело­вые  операции  оффшорного  типа. 

Специальные  оффшорные  территории  - «налоговые  гавани»  стремятся  пре­доставить  оффшорным  инвесторам  новые  возможности  и  льготы.  В  этой  сфере  ощущается  острая  конкуренция  за  привлечение  капиталов,  потому  что,  как  правило,  данные  страны  не обладают  необходимыми  возможностями  и  опреде­лёнными  ресурсами,  чтобы  самостоятельно,  без  активного  привлечения  ино­странного  капитала  прогрессировать  в  экономическом  развитии.

Простейшая  схема  оффшорных  фирм  основывается  на  наиболее  универсальном  принципе  налогового  законодательства,  в  соответствии,  с  кото­рым  обязательному  налогообложению  подлежат  те доходы,  источник  которых  находится  на  территории  данного  государства.  В  тех  случаях,  когда  источник  дохода  находится  за  рубежом  или  локализован  недостаточно  определённо,  он  может  исключаться  из  сферы  налоговой  ответственности  в  данной  юрисдикции.  Такая  ситуация  возникает,  например,  при  оказании  посреднических  услуг  по  международным  торговым  сделкам.  Полученные  таким  путём  доходы  могут  поступать  на  счета  оффшорных  фирм.

Сам  смысл  оффшорного  бизнеса  заключается  в  том,  что  за  рубежом  появ­ляется  «самостоятельный»  субъект  торговых  отношений,  который  полностью  принадлежит  и  находится  под  контролем  предпринимателя.  Оффшорная  компа­ния  может  выглядеть  как  независимый  зарубежный  партнёр.

В  оффшорном  бизнесе  базовый  принцип  налогового  планирования  очеви­ден:  цент  прибыли (оффшорная  компания)  располагается  в  налоговой  гавани,  а  доходы  от  деятельности  в  различных  географических  зонах  поступают  в  вы­годную,  с  налоговой  точки,  юрисдикцию[16]. 

Что  же  касается  оффшорных  компаний  у  нас  в  республике,  необходимо  отметить,  что  национальное  законодательство  не  предусматривает  данное  явле­ние  вообще.    По  этому  у  нас  в  республике  таких  компаний  не,  но  если  пред­приятия  из  РМ  зарегистрируются  в  налоговых  гаванях  и  приобретут  нацио­нальность  места  регистрации?  Даже  данные  действия  ни к чему  не  приведут  потому,  что   в  соответствии  с  национальным  законодательством  принцип  рези­денства  на  котором  и  строится  вся  концепция  оффшорных  компаний  определя­ется  в  статье  12  Налогового  Кодекса.

Резидент:

А)  любое  физическое  лицо,  которое  соответствует   одному  из  следующих  требований:

-                              имеет  постоянное  место  жительства  в  РМ;

-                              находится  в  РМ   не  менее  183  дней  в  течение  налогового  года;

-                              является  должностным  лицом  РМ,  находящимся  в  течение  налого­вого  года  при  исполнении  служебных  обязанностей  за  рубежом;

Б)  любое  юридическое  лицо,  или  индивидуальное  предприятие,  или  крестьян­ское (фермерское)  хозяйство,  предпринимательская  деятельность  которых  ор­ганизована  и  управляется  в  РМ  либо  основным  местом  осуществления  пред­принимательской  деятельности,  которых  является  РМ[17].

Если  в  развитых  странах  в  налоговом  законодательстве  отражена  одна  концепция   определения  принципа  резидентности,  то  у  нас  в  РМ  отражены  все  возможные  принципы,  что  сводит  на  «нет»  всю  оффшорную  схему. 

            Б.  В  республике  Молдова.

                   Взаимозависимые  лица

Изначальна  близкие  либо  родственные  отношения  между  лицами  благо­приятствовали  созданию,  своего  рада,  области  избежания  налогов.  Данные  от­ношения  весьма  разнообразны  и  обширны,  можно  привести  безчисленные  ва­рианты  различных  схем  данных  отношений,  посредством  которых  осуществля­лось  снижение  цен,  ибо  зачет  каких  либо  сумм,  долговых  обязательств  и т.д. 

До  недавнего  времени  этот  способ  был  самым  распространенным,  потому  как  законодатель  никак  не  мог  урегулировать  данного  рода  отношения,  но  была  принята  первая  попытка.

Во  втором  разделе  Налогового  кодекса  вводится  новая  категория  для  на­шего  налогового  законодательства – «взаимозависимые  лица».  Необходимо  от­метить,  что  тождественная  ей  категория  «аффилированные  лица»  уже  сущест­вует  в  законодательстве  РМ.  В  статье 4  Закона  РМ №1204-xIII  от  5  июня 1997  года  «Об  инвестиционных  фондах»  даётся  следующие  определение  аффилиро­ванных  лиц:

1.                            В  соответствии  с  настоящим  законом  аффилированными  лицами  физического  или  юридического  лица  признаются  лица:

А.  Осуществляющие  контроль  над  данным,  хозяйствующим физическим  или  юридическим  лицом;

Б.  находящегося  под  контролем  данного  юридического  или  физического  лица;

В.  находящиеся  совместно  с  данным,  хозяйствующим  физическим  или  юриди­ческим  лицом  под  контролем  третьего  лица;

Г.  действующего  от  имени  и/или  за  счёт  данного  хозяйствующего  физического  либо  юридического  лица  на  основании  доверенности,  договора  либо  админист­ративного  акта;

Д.  От  имени  и/или  за  счёт  которых  действует  данное  хозяйствующее  физиче­ское  или  юридическое  лицо    на  основании  доверенности,  договора  либо  адми­нистративного  акта,  а  также

Е.  Члены  наблюдательного  совета,  совета  директоров,  правления,  ревизионной  комиссии  либо  иных  аналогичных  органов  управления  данного  хозяйствующего  физического  или  юридического  лица;

Ё.  Отёц,  мать,  сын,  дочь,  брат,  сестра  либо  супруг (супруга) одного  из  опреде­лённых  пунктом Е.  Должностных  лиц.

2.                            Контролем  над  хозяйствующим  физическим  или  юридическим  лицом  при­знаётся  возможность  любого  другого  лица  определять  решения,  принимаемые  данным,  хозяйствующим  физическим  или  юридическим  лицом,  либо  сущест­венно  влиять  на  принятие  таких  решений.

3.                            Любое  лицо,  владеющее  не  менее  25  процентами  голосующих  ак­ций  или  долей  в  капитале  физического  или  юридического  лица,  признаётся  контролирующим  данное  физическое  или  юридическое  лицо,  если  лицом,  вла­деющим  указанными  акциями  или  долями,  не  доказано  обратное.

4.                            Любое  лицо,  владеющее  менее  чем  25  процентами  голосующих  акций  или  долей  в  капитале  хозяйствующего  физического  или  юридического  лица,  признаётся  не  контролирующим  данное  физическое  или  юридическое  лицо,  если  государственным органом,  осуществляющим  антимонопольное  регу­лирование,  или  Государственной  комиссией  по  рынку  ценных  бумаг  не  дока­зано обратное.

5.                            Контроль  над  хозяйствующим  физическим  или  юридическим  ли­цом  осуществляется  в  силу:

А.  Имущественного  участия  контролирующего  лица,  в  капитале  данного  хозяй­ствующего  физического  либо  юридического  лица  в  соответствии  с  частью  3  или

Б.  Договора  о  доверительном  управлении  либо  иного  договора,  заключенного  между  контролирующим  лицом  и  данным,  хозяйствующим  физическим  или  юридическим  лицом[18].

В  налоговом  праве  под  «взаимозависимыми  лицами»  понимаются  лица,  наличие  особых  отношений,  между  которыми  может  оказать  влияние  на  усло­вия  и  результаты  экономических  взаимоотношений  между  данными  лицами.

Сделки  между  взаимозависимыми  лицами  привлекают  особое  внимание  налоговых  органов   в  связи  с  тем,  что  именно  эти  сделки  наиболее  часто  ис­пользуются  для  ухода  от  уплаты  налогов.  Наиболее  распространёнными  спосо­бами  ухода  от   налогов  с  использованием  сделок  между  взаимозависимыми  лицами  являются:

-                              трансфертные  цены;

-                              кредиты;

-                              страхование;

-                              штрафы  и  санкции;

-                              плата  за  услуги  и  роялти  и  т.д.

Рассмотрим  упрощенную  систему  с  использованием  трансфертных  цен  ме­жду  взаимозависимыми  лицами.  Трансфертные  цены  очень  часто  применяются в  мировой  практике.  Это  простой  и  старый  способ.   Трансфертные  цены  помо­гают  достигнуть  наилучшего  конечного  финансового  результата  для  владельца (владельцев)  в  целом  за  счёт  умелого  использования  разницы  в  уровнях  тамо­женных  пошлин,  налогов,  экономических  нормативов  и  т.д.  Например,  из  страны,  где  налоги  на  прибыль  высоки,  продукция  реализуется  предприятию взаимозависимому  лицу по  минимальной  цене.  И  продукция,  и уплаченных  за  неё  деньги  остаются  в  собственности  одного  владельца,  просто  меняется  адрес  их  нахождения.  Вся  масса  прибыли  декларируется  там,  где  наименьшая  её  часть  уйдёт  на  уплату  налогов.

В  пределах  Молдовы  подобная  схема  может  выглядеть  следующим  обра­зом:  по  взаимной  договорённости  одно  взаимозависимое  лицо  реализует  товар  другому  взаимозависимому  лицу-резиденту  свободной  экономической  зоны  по  минимальной  цене.  Ставка  налога  для  первого – 32%,  налоговая  ставка  для  второго – 15%.

Для  самих  налоговых  органов  достаточно  сложно  определить и,  главное,  доказать,  что  сделка  проводится  с  целью  ухода  от  налогов.  Введение  в   нало­говое  законодательство  категории  «взаимозависимые  лица»  в  определённой  степени  позволяет  формально  признать  факт  особых  взаимоотношений  отдель­ных  лиц.  Данная  категория  используется  исключительно  в  целях  налогообло­жения  для  применения  специальных  процедур,  регулируемых  статьями  26(6,7), 44(5), 78(3)  Налогового  Кодекса.

В  статье 12  Налогового  Кодекса  дано  следующие  определение  взаимозависимых  лиц:

«Взаимозависимое  лицо» – член  семьи  налогоплательщика  или  хозяйствующий  субъект,  который  контролирует  налогоплательщика,  контроли­руется  налогоплательщиком  либо  находится  совместно  с  ним  под  чьим-либо  контролем.  Для  целей  настоящего  раздела:

а)  семья  налогоплательщика  включает  супругу  (супруга)  налогоплатель­щика,  любого  прямого  родственника  по  восходящей  или  нисходящей  линии (родителей  или  детей, в  том  числе  усыновителей  и   усыновленных)  самого  на­логоплательщика  или  его  супруги  (её  супруга),  а  также  супруга (супругу)  лю­бого  прямого  родственника  по  восходящей  или  нисходящей  линии,  как  со  сто­роны  самого  налогоплательщика,  так  и  со  стороны  его  супруги  (её  супруга);

б)  под  контролем  понимается  владение  (непосредственно  либо  через  одно  или  более  взаимозависимых  лиц)  50  и  более  процентами  капитала  или  прав  голоса  хозяйствующего  субъекта.  При  этом  физическое  лицо  рассматривается  как  лицо,  владеющее  всеми  долями  участия  в  капитале,  принадлежащие  прямо  или  косвенно  членам  его  семьи.[19]

Статья 12  устанавливает  перечень  лиц,  относящихся  к  взаимозависимым  лицам.  Взаимозависимыми  лицами  могут  быть  физические  и  юридические  лица.

Исключительно  для  выявления  взаимозависимых  лиц,  для  налоговых  целей  членами  семьи  по  отношению  к физическому  лицу-налогоплательщику  счита­ется:

1)                            супруг  (супруга)  налогоплательщика;

2)                            прямые  родственники  самого  налогоплательщика  по  восходящей  или  по  нисходящей  линии;

Прямыми  родственниками  по  восходящей  линии признаются  родители  на­логоплательщика  (в  том  числе  усыновители,  опекуны),  родители  родителей  и  т.д.  Прямыми  родственниками  налогоплательщика  по  нисходящей  линии при­знаются  дети  (в  том  числе  усыновленные),  внуки,  правнуки  и т.д.

3)                            прямые  родственники  супруг  (супруга)  налогоплательщика  по  вос­ходящей  и  нисходящей  линии;

4)                            супруг  (супруга)  любого  прямого  родственника  по  восходящей  и  нисходящей линии,  как  со  стороны  самого  налогоплательщика,  так  и  со  сто­роны  его  супруги  (её  супруга).

Из  определения  не  ясно,  относится  ли  братья  (сёстры)  налогоплательщика,  братья  и  сёстры  его  супруги  к  взаимозависимым. Не  полноценная  трактовка  данного  понятия  может  привести  к  различным  вариантам  применения  одной  и  той  же  нормы,  а  также  к  злоупотреблению  со  стороны  официальных  предста­вителей.

Для  хозяйствующих  субъектов  взаимозависимыми  лицами  считаются  лица,  которые  контролируют  налогоплательщика,  контролируются  налогопла­тельщиком  либо  находятся  совместно  с  ним  под  чьим  либо  контролем.  Кон­троль  означает  владение  (непосредственно  либо  через  одного  или  более  взаи­мозависимых  лиц)  50  и  более  процентами  капитала  или  прав  голоса  хозяйст­вующего  субъекта.  При  этом  физическое  лицо  рассматривается  как  лицо,  вла­деющее  всеми  долями  участия  капитале,  принадлежащие  прямо  или  косвенно  членам  его  семьи[20].

Пример:  Чобану - старший (отец)  владеет  60% капитала  «Аэлита»  SRL,  Чобану  –  младший (сын)  владеет  55%  акций  «Селена»  S.A .  В  свою  очередь,  доля  «Аэлиты» SRL, в  уставном  капитале  «Промитей» S.A  состовляет  20%,  а  доля «Селены»  S.A.  в  уставном  капитале  «Промитей» S.A   состовляет  35%.  «Промитей» S.A  является  взаимозависимым  лицом  по  отношению  к:  Чобану – старшему.

Для  сделок  между  взаимозависимыми  лицами  Налоговым  Кодексом  уста­новлен  ряд  ограничений.  Так,  в  соответствии   с  частями  6  и 7  статьи  24:

-  не  разрешается  вычет  компенсаций,  вознаграждений,  процентных   начислений,  платы  за аренду  имущества  и  других  расходов,  произведенных  в  интересах  члена  семьи  налогоплательщика,  должностного  лица  или  ру­ководителя  хозяйствующего  субъекта,  члена  товарищества  или  иного  взаимозависимого  лица,  если  отсутствуют  доказательства  допустимости  выплаты  такой   суммы[21];

Фраза  «если  отсутствуют  доказательства  допустимости    выплаты  такой  суммы»  допускает  возможность  расширительной  трактовки  данного  положения  со  стороны  налоговых  органов.  Однако  сам  факт  взаимной  зависимости  совсем  не  означает,  что  любая  сделка  между  взаимозависимыми  лицами    преследует  цель  занижения  налогового  обязательства.  На  наш  взгляд,  если  цена  подобной  сделки  соответствует  рыночной цене,  то  данное  обстоятельство  служит  «доказа­тельством  допустимости  выплаты  такой  суммы».  Например,  если  стоимость  аренды  помещения  под  офис  между  взаимозависимыми  лицами  (арендатор  и  арендодатель)  соответствует  рыночной  стоимости  аренды   помещений  анало­гичного  качества  и  местонахождения,  то   в  таком  случае  ограничения  на  по­добный  вычет  быть  не  должно[22].

-                              не  разрешается  вычет  убытков  от  реализации  или  обмена  соб­ственности  (прямо  или  опосредованно)  между  взаимозависимыми  лицами.

Установлены  также  ограничения  для  взаимозависимых  лиц  при  ведении  налогового  учёта.  В  соответствии  с  частью  5  статьи  44  «налогоплательщик   использующий  метод  начислений,  не  вправе  произвести  какие  либо  вычеты  до  момента  платежа,  если  у  него  имеются  обязательства    по  отношению  к  взаи­мозависимому  лицу,  использующему  кассовый  метод  учёта»[23].

Правоприменительная  практика  при  контроле  сделок  между  взаимозависи­мыми  лицами  наверняка  породит  немало  противоречий  между  налогоплательщиками  и  налоговыми  органами.  Поэтому  столь большое  значение  приобретает  ясность  и  однозначность  трактовки  положений  налогового  законо­дательства,  повещенным  в  частности  проблеме  взаимозависимых  лиц.  Налого­вое  законодательство  должно  быть  построено  таким  образом,  чтобы налогопла­тельщик  однозначно  понимал,  к  каким  последствиям  приводят  те  или  иные  его  действия.  К  сожалению,  некоторые  положения  Налогового  Кодекса  (и,  в  част­ности,  посвященные  взаимозависимым  лицам)  не  в  полной  мере  соответствуют  этому  принципу.  Отсутствие  «презумции  невиновности»  при  сделках  с  уча­стием  взаимозависимых  лиц,  заложено  в  Налоговом   Кодексе,  на  наш  взгляд,  в  ряде  случаев  не  всегда  оправдано.

Как  к  данной  проблеме  подошли  законодатели  РФ?

В  Налоговом  Кодексе  РФ  в  статье  20  взаимозависимыми  лицами  призна­ются    Статья 20. Взаимозависимые лица:

1.Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физиче­ские лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непо­средственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

  1.одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации), и доля такого участия составляет более 20 процентов;

   2.одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должно­стному положению;

   3.лица состоят в соответствии с семейным  законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства,  усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого

 2.В случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что, лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контро­лем другого лица,  суд может признать лица взаимозависимыми для целей налого­обложения при отсутствии оснований, предусмотренных  пунктом 1 настоящей ста­тьи,  физические    и/или  организации,  на  отношения,  между  которыми  влияют  некоторые  факторы,  что  необходимо  учитывать  для  целей  налогообложения.  Эти  факторы  могут  непосредственное  влияние  на  условия  и  экономические  ре­зультаты  работы  взаимозависимых  лиц[24].

Правовым  последствием  признания  лиц  «взаимозависимыми» - является  то,  что  налоговые  органы  вправе  контролировать  правильность  применения  цен  по  сделкам  между  ними  исходя  из  позиции  налогообложения.  В  остальных  слу­чаях,  какая  либо  взаимозависимость    значения  иметь  не  может.  Следовательно,  понятие  «взаимозависимых  лиц»  введённое  для  того,  чтобы  воспрепятствовать  уменьшению налогооблагаемой  базы  путём  занижения  реальных  экономических  результатов деятельности  лиц,  совершающие  между  собой  те  или  иные  сделки  или  операции.

  В  статье  20  Налогового  Кодекса  РФ  указаны  3  основания,  при  которых  отношения   между  лицами  признаются  взаимозависимыми:

1)                        Категория  «участия  в  имуществе»  применяется  только  в  учрежде­ния  юридических  лиц,  а  так  же  в  отношении  юридических  лиц,  осуществляю­щих  свою  деятельность  в  форме  товарищества,  общества  с  ограниченной  от­ветственностью,  производственного  кооператива.  Для  Акционерных  Обществ  категория  участия  в  имуществе  не  применяется,  так  как  уставной  капитал.  А/О  разделён  на  акции,  удостоверяющие  право  участников  общества  по  отношению  к  обществу.

2)                        Директор,  начальник  отдела,  менеджер  и  другие  работники.  Нало­говые  органы  вправе  предъявлять  в  суд  доказательства   того,  что  лица  нахо­дящиеся  под  контролем  3го  лица  также  находится  под  контролем  1го  лица,  либо  наоборот  координирует  его.  На  основании  предъявленных  доказательств  суд  уже  определяет,  являются  ли  данные  лица  взаимозависимыми  с  точки  зре­ния  налогового  законодательства  или  нет[25].

Таким  образом,  мы  видим, что  конкретно  круг  лиц  признаваемые  как  «взаимозависимые»  не  определён  и  является  открытым.  Причем  суд  по  своему  усмотрению  вправе  и  непризновать  лиц  взаимозависимыми  если  не  найдёт  в  их  действиях  противоправных  действий  или  налоговые  органы  выступая  сторо­ной  в  судебном  процессе  не  смогут  предоставить  необходимые  доказательства.  Признание  или  не  лиц  взаимозависимыми  должно  осуществляться    в  каждом  конкретном  случае  отдельно,  а  не  подводить  всё  под  одни  рамки,  так  как  от­ношения  весьма  разнообразны  и  индивидуально.  Данные  рамки  опять  приведут  к  появлению  новых  способов  избежания  налогового  бремени.                                                 

                            Перемещение  дохода

Первый  принцип  достаточно  прост.  При  налоговой  структуре  с  прогрессивной  ставкой  налогоплательщик,  вынужденный  платить  по  высокой  предельной  ставке,  всегда  будет  стремиться  «переместить»  доход  на  лицо,  пла­тящий  налог  по  низкой  предельной  ставке.  В  частности,  родители  заинтересо­ваны  переложить  свой  доход  на  детей,  например,  передавая  им  часть  активов.  В  данном  случае  трудно  различить,  где  имеет  место  обход  закона,  а  где  доб­росовестные  действия  родителей.  Можно  конечно  обложить  налогами  лиц  мо­ложе  14  лет  по  предельной  ставке  родителей,  но  это  может  отрицательно  от­разится на  социальной сфере,  потому  как  не  ясно  когда  наступает  полная  право  и  дееспособность  в  налоговом  праве,  и  что  более  нежелательно  сильно  расши­ряется  круг  субъектов  налоговых  отношений.

Существует  целый  ряд  важных  моментов,  касающихся  перемещения  дохо­дов.

В – первых,  необходимо  перевести  на  детей  активы,  такие  как  акции,  об­лигации,  недвижимость  или  долю  в  родительском  бизнесе.  Работающие  роди­тели  не  могут  просто  попросить  своих  работодателей  выписать  платёжные  чеки  на  имя  их  детей.

Во – вторых,  перемещение  доходов  действует  просто  потому,  что  предель­ные  налоговые  ставки  увеличиваются  с  ростом  дохода.  В случае  налоговой  системы  с  линейной  ставкой,  при  которой  предельная  ставка  постоянна  (инди­видуум  облагается  налогом  по  фиксированной  ставке  на  доход,  превышающий  определённый  необлагаемый  уровень),  не  существует  стимула  для  переложения  дохода  при  условии,  что  вышеназванный  для  семьи  пропорционален  числу  членов  семьи.

В – третьих,  выгода  от  перемещения  доходов  не  беспредельна.  Рассмотрим  семью,    состоящая  из  мужа,  жены  и  двух  детей  и  имеющую  общий  доход  в  20000  лей.  Передовая  4815  лей  своему  15 – летнему  сыну,  отец  может  сокра­тить  семейный  налог  на  11%.

В – четвёртых,  государство  предпринимает  попытки  ограничить  перемещение  доходов,  правда,  с  частичным  успехом.  Рассмотрим  проблемы,  вызванные  разводом:  как  должен  рассматриваться  доход,  переведённый  быв­шим  супругом  его  бывшей  жене  и  детям?  По  действующему  законодательству  алименты  облагаются  налогом,  в  то  время  как  выплаты  на  поддержание  детей  не  облагается  налогом.  Определяя  выплаты  бывшего  мужа  как  алименты  (а  не  урегулирование  имущественных  отношений  или  поддержку  детей),  можно  из­влечь  значительные  налоговые  преимущества.

Правовые  формы  предпринимательских  расчетов  основанных  на  зачете  взаимных   требований.

Для  определения,  каким  образом  происходит  уменьшение  налоговой  базы  при  помощи  расчетов  основанных  на  зачете  взаимных  требований,  необходимо  сначала  рассмотреть  сам  механизм  данных  расчетов.

В  коммерческой  практике  существуют  два  основных  способа  организации  расчетов  по  денежным  обязательствам:

1-                        расчеты  на  валовой  основе,  когда  по  каждому  из  возникших  у  конкретного  предпринимательской  деятельности  денежных  обязательств  расчеты  производятся  путём  платежа,  то  есть  каждое  денежное  обязательство  прекра­щается  надлежащим  исполнением – передачей  должником  кредитору  определён­ной  денежной  суммы  в  определённом  месте  и  в  установленный  срок.

Как  правило,  организация  платежа,  в  форме  передачи  денежных  знаков  или  перечисления  денежных  средств  в  безналичной  форме,  сопряжена  со  зна­чительными  расходами.  К  ним  относятся:  уплата  комиссионного  вознагражде­ния  банку;  расходы  на  содержание  сотрудников,  обеспечивающих  оформление  соответствующих  платежу  документов,  учет  и  контроль  за  исполнением;  за­траты  на  инкассацию;  уплата  процентов  по  банковскому  кредиту  (а  если  субъ­ект предпринимательской  деятельности  не  располагает  на  момент  исполнения  денежного  обязательства  необходимой  суммой),  убытки  в  виде  упущенной  вы­годы,  объективно  возникающие  в  связи    с  нахождением  денежных  средств  «в  пути»  в  процессе  безналичного  перечисления.  Эти  суммы  могут  составить  5 – 8 %  от  суммы  денежного  обязательства[26].

Кроме  того,  при  такой  форме  организации  расчетов  возможны  дополнительные  расходы,  связанные  с  сопутствующими  рисками (мошенничество,  просрочка  или  неплатежеспособность  исполняющих  банков,  а  также  фальшивые  авизо,  банкротство  банков).

Дешёвым  способом  организации  денежных  расчетов  между  субъектами  предпринимательской  деятельности  является  расчеты,  основанные  на  зачёте  встречных  требований  и  сторон  (расчёты  на  чистой  основе).  Основным  право­вым  инструментом  осуществления  таких  расчётов  служит  зачёт,  как  способ  прекращения  денежного  обязательства.

Предпосылкой  применения  зачёта  в  денежных  расчётах  между  предприятиями – наличие  между  ними  встречных  денежных  обязательств.  На­много  выгоднее  и  проще  погасить  два  встречных  обязательства  зачетом  и  осуществить  платеж  на  не зачтенную  сумму.

Помимо  очевидной  выгоды  для  субъектов  встречных  обязательств, в  виде  экономии  на  сопутствующих  платежу  расходах,    в  рамках  одной  экономиче­ской  системы,  это  помогает  экономить  денежные  ресурсы  и  сокращать  нахо­дящиеся  в  обороте  наличную  и  безналичную  денежную  массу.

Расчёты  на  чистой  основе - являются  способом  обеспечения  равенства  по­ложений  сторон  во  встречных  денежных  обязательствах.

Зачёт - это  сделка,  по  средством  которой  из  двух  встречных  одинаковых  по  предмету  обязательств,  одно  меньшее  по  сумме  погашается – полностью,  а  другое,  большее  по  сумме – прекращается  в  части  в  равной  сумме  меньшего  требования.  Если  обязательства  по  сумме  равны  - то  они  полностью  погаша­ются  зачётом.  Сторона  встречных  обязательств  в   части  зачтенных  сумм  осво­бождается  от  зачтённых  обязательств[27].

Под  встречным  характером  обязательств  понимается  требование,  основан­ное  на  условии  зачёта.  Встречными  могут  быть  признаны  такие  два  обязатель­ства,  должник  по    одному  из  которых  одновременно  является  кредитором  по  другому  и  наоборот,  кредитор  по  одному – является  должником  по  другому.                                  

Как  мы  видим  на  данной  схеме у  предприятия.  А  по  отношению  к  пред­приятию.  Б,  имеется  определённое  обязательство,  а  у  предприятия.  Б   имеется  также  определённое  денежное  обязательство  по  отношению  к  предприятию.  В,  а  предприятие.  В,  в  свою  очередь,  имеет  денежную  задолжность  перед  пред­приятием  А.    Если  представители  данных  предприятий  совместно  достигнут  договоренность  между  собой  о  зачёте  встречных  требований,  то  они  в  значи­тельной  степени  быстрее  ликвидируют  данные   задолжности.

Делимость  предмета  встречных  обязательств,  учитывая,  что  на  практике  лишь  в  редких  случаях  встречные  обязательства  полностью  совпадают  по  сумме,  непременным  требованием  к  предмету  становится  делимость.

Если  данный  договор  рассматривать  с  точки  зрения  налогового  права,  то мы  заметим,  что  при  всей  его  универсальности  на  практике  на  поверхность  всплывают  договорные  отношения по  поводу  не зачтенных  частей.  Этот  фактор  в  значительной  степени  уменьшает  как  сами  расходы  по  договору,  так  и  по­зволяет  законным  способом  не  показать  весь  объем  дохода.  Что  как  следствие,  влияет  на   уменьшение  налогооблагаемой  базы  и  уменьшение  налога.  

Также  данный  инструмент  очень  эффективно  применяется  в  случае  воз­никновения  кредиторской  задолжности  между  клиентом  и  его  банком.

Можно  конечно  просто  выйти  из данной  ситуации,  если  есть  деньги  на  счету  клиента,  но если  данных  сумм  не  хватает  или  их  нет.  Если  у клиента  существуют  определённые  ликвидные  средства  (например,  вексель).  В  данной  ситуации  клиенту  целесообразнее  выписать  вексель  на  самого  себя,  то  есть  дать   распоряжение  своему  банку  оплатить  данное  денежное  обязательство,  ак­цептованное  другим  банком,  в  отношении  самого  себя.  Но  так  как  у  клиента  существует   задолжность перед  банком,  то  банк,  оплачивая  вексель,  возвращает  клиенту только  разницу  между  денежным  обязательством,  вытекающим  из  век­селя  и  за должностью  клиента  перед  банком.

Таким  образом,  на  поверхность  всплывает  только  та  разница,  которая  пе­реходит  клиенту  и  учитывается  как  доход,  когда  на  самом  деле  «видна  только  верхняя  часть  айсберга»,  а  остальные  средства  не  подпадают  под  налогообло­жение.    

                                 Страхование

Страхование  обеспечивает  дальнейшие  возможности  налогового  арбитража.  Многие  полюсы  по  страхованию  жизни  могут  быть  рассмотрены  в  качестве,  как  страховки,  так  и  инвестиций.  Это  наиболее  отчётливо  видно  в  случаях  так  называемых  полисов,  когда  индивидуум  покупает  полис  с  единовременной  оп­латой.  Процент  по  этим  платежам  в  действительности  освобождён  от  налога,  пока  индивидуум  платит  за  полис  наличными  или  получает  пожизненный  до­ход  (фиксированную  сумму  ежегодно)  после  ухода  на  пенсию.  Опять,  если  индивид  занимает  для  покупки  полиса  (используя,  например,  ссуду  под  залог  имущества),  существует  возможность  налогового  арбитража.  Процентные  пла­тежи  не  облагаются  налогом,  в  то  время  как  полученный  процент  в основном  освобождён от  налога.

Так  в  статье  №20  Налогового  Кодекса  РМ  «Источники  дохода  не  обла­гаемые  налогом»  одним  из  источников,  который  не  подпадает  под  налогооб­ложение  является «страховые  суммы  и  возмещения  (за  исключением  аннуите­тов),  полученные  по  договорам  страхования,  кроме  полученных   при  вынуж­денной  замене  собственности»[28].

На  практике,  это  выглядит  таким  образом:  иностранная страховая. А фирма  находящиеся  в  Австрии и  имеющая  своё  представительство  в   Венгрии,  заклю­чает  страховые  договора  с  гражданами  РМ  на  территории Венгрии.  Там  же  производится  оплата  на  банковский  счет,  но  с  условием,  что  в  случае  не  на­ступления  страхового  случая  на  протяжении 10  лет  вся  сумма  страховых  взно­сов  возвращается  с  процентами.  Если  же  страховой  случай  наступает, сумма  страховой  компенсации  перечисляется  на  счёт  в  банке  РМ.   Мы  видим,  дан­ного  рода  отношения представляя  собой,  синтез  договора  страхования  и  бан­ковского  депозита,  ни  каким  либо  образом, не  подпадают  под  налогообложение.

                          Бартерные  сделки.

В  соответствии  с  Регламентом  о  безналичных  расчётах    25/11-02  от  12  июля  1994  года  утверждённый  Административным  Советом  Национального  банка: все  сделки  между  юридическими  лицами  должны  осуществляться  в  без­наличном  порядке,  то  есть  все  денежные  средства  обязательно  должны  прохо­дить  через  банки[29].  Данное  положение  установлено  с  целью  установления  кон­троля  за  перемещением  денежных  средств.

Исключением  из  этого  правила являются  бартерные  сделки  как  разновидность  договора  мены.  При  использовании  данного  механизма  эквива­лентом  обмена  выступает  не  денежные  средства  (в  без  наличной  форме)  а  равноценный  товар.  Таким  образом,  происходит  обмен  в  натуральном  виде,  что в  принципе  не  противоречит  действующему  законодательству,  нор  не  под­падает  под  необходимые  условия.  Ведь  необходимо  чтобы  денежные  массы  перемещались  через  банки,  а  они  не  перемещаются  потому,  что  вообще  де­нежная  масса  выражена  в  натуральной  основе.  При  использовании  бартера  от­сутствует  контроль  со  стороны  налоговых  органов,  так  как   деньги  на  счёт  не  поступают,  по  сути  стороны  имеют  доход.  Возникает  вопрос,  как  исчислить  доход? Ведь  не  известно,  какими  принципами  оценки  данного  имущества  руко­водствовались  стороны   при  определении  стоимости  того  или  иного  имущества.  По  этому  стороны  могут  в  данном  случае  маневрировать,  занижая  цены,  либо,  используя  механизм  взаимозачётов  сбивать  с  толку  налоговые  органы.

В  принципе  данный  механизм,  каким  либо  образом  пресечь  невозможно,  и  исключить  его  из  национального  законодательства  нельзя  (ведь  это  по  сути  обмен).  Предпринимались  различные  попытки,  каким  либо  образом  подвести  данные  правоотношения  под  правовую  регламентацию,  чтобы  полностью  кон­тролировать  процесс  бартерных  сделок,  но  все  попытки  не  оказывались  ус­пешно. 

Также  одним  из  способов  избежания  налогов -  является  расчет  лицами,  занимающимися  предпринимательской  деятельностью,  наличными   деньгами.  Данный  способ  расчётов  создаёт  благоприятную  почву  для  обхода  закона,  так  как  те  или  иные  операции  просто  не  находят  отражения  в  бухгалтерских  рас­чётах,  может  происходить  накопление  неконтролируемого  капитала  и  т.д.

Для  регламентации  данной  проблемы  было  принято    положение,  в  соот­ветствии  с  которым,  лицам  занимающимися  предпринимательской  деятельно­стью  предписывается  максимальный  размер  наличных  денег,  которые  должны  находится  у  предпринимателя.  Как  правило  этот  размер  не  превышал  суммы  необходимой  для  выплаты  заработной  платы  и  для  необходимых  затрат  на по­вседневные  потред6ности  с  целью  осуществления  предпринимательства.  Но  данное  положение  не  просуществовало  долго,  итак  как  невозможно  введение  таких  правил  для  предприятий  занимающиеся,  например,  скупкой  товаров  с  целью  их  перепродажи  повседневного  пользования  и  т.д.

А  если  учесть  нестабильность  нашей  банковской  системы, то  понятно,  по­чему  многие предприниматели  не  стремятся  сдавать  наличные  деньги  в  банк.  На  рынке  товаров  и  услуг  вообще  сложилась  такая  ситуация,  что  цены  вори­руются  в  зависимости  от  способа  оплаты:  если  оплата  производится  в  безна­личной  форме,  то,  как  правило,  цены  выше,  чем,  если  оплата  бы  происходила  в  наличной  форме.        

4.Предотвращение  избежания  налогообложения.

Из  выше    изложенного  можно  прийти  к  выводу,  что  существует  целый  ряд  способов  избежания  налогообложения  путём  обхода  закона.  Это  является  результатом  не  совершенства  национального  законодательства.  Введу  этого  на  уполномоченные  государственные  органы,  в  области  налогообложения, возлага­ется  задача  выявления  такого  рода  обхода  и  путём  законодательной  инициа­тивы  внести  соответствующие  изменения  и  дополнения  в  законодательство.  Только  по  средством  тщательного  контроля  и  детальной  регламентации  можно  решить  данную  проблему  и  привести  налоговое  законодательство в  соответст­вие.

Для  эффективной  работы  над  поставленной  задачей  необходимо  объедине­ние  усилий  нескольких  государственных  органов   для  исключения  противоре­чий  между  актами  и  быстрого  решения  поставленных  задач. 

Но  для  разрешения  данной  проблематики  не  достаточно  консолидации  усилий  только  на  внутренним  уровне,  поскольку  это  не  даст  позитивных  ре­зультатов.    Поэтому  необходимо  прибегать  к  международному  сотрудничеству  РМ  с  другими  странами  для  применения  совместных  усилий  с  целью  ликвида­ции  избежания  налогообложения  путём  обхода  закона.

Необходимо:

-                              приведение  национального  законодательства  в  соответствии  с  меж­дународным;

-                              исследование  и  обобщение  международной  практики  в  области  на­логовых  правоотношениях;

-                              создание  международных  организаций,  целью  которых  будет  устранение  коллизий  законодательства  разных  стран.

Введу  того,  что  спектр   международных  торговых  отношений   весьма  об­ширен,  то  целесообразней  прибегать  к  заключению  Двухсторонних  договоров об  избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и имущество  (капитал).

Так  РМ  по  состоянию  на  1.07.97г.  были  заключены  15  Конвенции (Согла­шений)  между РМ и  другими  государствами  по  вопросу  об  избежании  двойного  налогообложения,  из  которых  две  вступили  в  силу  с  01.01.96г.- с Республикой  Польша,  Узбекистан,  четыре  Кон­венции  вступили  в  силу  с 01.01 97.-с Румы­нией,  Республикой  Бела­русь и  Республикой  Венгрия.

 Правительством  РМ подписано  и  Парламентом РМ ратифици­ровано  Согла­шение  с  РФ. 

  В  целях  дальнейшего  развития  внешнеэкономических  связей РМ  напра­вила  для  рассмотрения  свой  проект  Конвенции  по  проблеме  устранения  двой­ного  налогообложения    и  избежания  уплаты  налогов  более  чем  в  10  стран (Италия,  США, Австрия,   Франция,  Греция,  Великобритания, Север­ная  Ирлан­дия,  Финляндия,  Япония,  Корея,  Македония и др.)

  При  возникновении  противоречий  между  правилами  и  поло­жениями  меж­дународного  договора и  национальным  налоговым  за­конодательством,  применя­ются  правила  и  нормы  международного  договора (соглашения).

Можно отметить, что подписанные и ратифицированные таким образом Кон­венции (соглашения), подлежат и контролю за их исполне­нием.

Так, согласно статье 13 Закона РМ О порядке заключения, приме­нения, рати­фикации и денонсации международных договоров, конвен­ций и соглашений, уста­навливается, что:

Правительство периодически информирует  Парламент и Прези­дента респуб­лики о проблемах, возникающих в связи с применением до­говоров, в целях их опе­ративного разрешения в полном соответствии с нормами международного права и интересами Республики Молдова.[30]

Таким образом, законодательством устанавливается приоритет международных норм, и выявленные несоответствия также подлежат урегулированию согласно нор­мам международного права.

Естественно, что не во всех случаях, даже если есть несоответствия, будут при­меняться нормы международ­ного права. Это касается определённого исключения - другими словами речь идёт о так называемой оговорке, о публичном порядке. Это исклю­чение заключается в том, что не применимы такие нормы междуна­родного или иностранного государства, если они противоречат основам строя РМ.[31]

Как было отмечено выше, заключённые   международные дого­вора, конвенции становятся и источником национального права, а по­тому должны применяться на­равне с другими нормами национального характера.

Сущность заключаемых договоров (соглашений) заключается в том, что ответ­ственность за неисполнение этих договоров не преду­смотрена. Их содержание носит рекомендательный характер, но в то же время такое утверждение не носит  импера­тивный характер. Это можно указать на том, что стороны не имея полномочий, при­нуждать друг друга к их исполнению таких договоров,  взятых на основании со­гла­шений обязательств, тем не менее, страхуют себя путём указания в них так назы­ваемой реторсной меры. Суть её заключается в том, что если одна из сторон дого­вора (соглашения) не будет исполнять взятые на себя обязательства по отношению к другой, то другая сторона может в качестве ответной меры также не выполнять взя­тые на себя обязательства по отношению к стороне нарушителю. Такое не исполне­ние своих обязательств не влечёт за собой какой-либо ответственности, и примене­ние таких правил прочно вошло в международ­ную договорную практику.

На примере международных договоров об избежании двойного на­логообложения, стороной, которой является РМ можно указать сле­дующим обра­зом: если РМ, на основании заключённого соглашения об избежании двойного нало­гообложения, отменит взимание какого-либо налога на объект налогообложения (для нерезидентов), а другая сто­рона не сделает этого в своём государстве (по отно­шению к резиден­там РМ, и по договору такая обязанность на неё возлагалась), то РМ может принять как ответную меру такое же взимание налогов с её не резиден­тов.

Как правило, к таким мерам стороны приходят довольно редко так как стороны стараются выполнять взятые на себя обязательства, тем более что они носят взаимо­выгодный характер.

Исполнение таких обязательств также основано на том, что по­сле заключения такого рода соглашений стороны обязуются привести своё внутреннее националь­ное законодательство в соответствии с за­ключённым соглашением. Поэтому в слу­чае нарушения правил, уста­новленных международным договором (соглашением) нарушаются и, прежде всего нормы внутреннего национального законодательства.

Среди заключённых РМ и другими государствами Соглашений (до­говоров) ка­сающиеся избежания двойного налогообложения можно вы­делить следующие:

1.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Рес­публики Бела­русь об избежании двойного налогообложения и предот­вращения уклонения от уп­латы налогов в отношении налогов на доходы и имущество.[32]

2. Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избе­жании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.[33]

3. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбе­кистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения уп­латы от налогов на доход и имущество.[34]

4. Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов.[35]

5. Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного нало­гообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уп­латы налогов.[36]

6. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[37]

7. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Лат­вия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвраще­ния уклонения от уплаты налогов.[38]

8. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эсто­ния об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвраще­ния уклонения от уплаты налогов.[39]

9. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения до­ходов и имущества и пре­дотвращения уклонения от уплаты налогов.[40]

10. Конвенция  между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины  об избежании двойного налогообложения доходов и имущества  и предот­вращении уклонений от уплаты нало­гов.[41]

Кроме указанных Соглашений (конвенций), которые имеют своё прямое назна­чение (судя и по самому названию) в вопросах об избежа­нии двойного налогообло­жения, существуют и целый ряд других кон­венций которые косвенно затрагивают указанную тематику. К числу таких конвенций можно отнести следующие:

1. Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной за­щите инвести­ций.[42]

2. Соглашение. Между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной за­щите инве­стиций.[43]

3. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Рес­публики о свободной торговле.[44]

Существуют ещё и целый ряд других конвенций, которые прямо или косвенно отражают вопросы об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.

Таким  образом,  следуя  положениям  настоящих  конвенций,  ограничивается  возможность  избежания  налогообложения  путём  обхода  закона.  

                       Заключение.

Проанализировав  выше  изложенное,  Мы  пришли  к    выводам,  что  способы  избежания  налогообложения  весьма  многочисленны  и  разнообразны  и  Мы  не  пытались  раскрыть  их  все.  Одни пишут  и  принимают  законы,  а  другие  пыта­ются  их  обойти.  Данный  процесс  не  обратим  особенно  в  области  налоговых  правоотношений.  По  мере  возникновения  новых  способов  обхода  закона,  должны  приниматься  адекватные  меры  по  их  ликвидированию.  Это  по  сути  переставляет  собой  процесс  где  «одни  постоянно  догоняют  других»,  но  что  произойдет,  если  вторые  постоянно  будут  убегать,  а  первые не  справятся  с  по­ставленной  задачей?  Произойдет  хаос  в  налоговых  правоотношениях,  которые  мы  имеем  сегодня.  Несомненно,  уполномоченные  органы  государства  предпри­нимают  ряд  активных  мер  для  ликвидации  данной  проблемы (введение  в  Нало­говом  Кодексе  понятия  взаимозависимых  лиц),  но  этого недостаточно  для  реа­лизации  поставленной  задачи.  

Применяя  те  или  иные  меры  необходимо  соблюдение  определённого  ба­ланса  в  правомочиях  между  контрагентами,  чтобы  это  не  привело  к  злоупот­реблениям  со  стороны  государственных  органов  и  порой,  целесообразней  при­бегать  к  помощи  со  стороны  судебных  органов.

Так  как  толкование  норм  налогового  права  даётся  различными  инстанциями  (Высшей  Судебной  Палатой;  Министерством  Финансов; Экономи­ческий  суд),  то  это  приводит  к  различному  толкованию  одних  и  тех же  норм  и  порождает  беспредел  со  стороны  государственных  органов  по  отношению  к  налогоплательщикам. 

Все  выше  изложенные  факторы  создают  благоприятную  почву  для  умень­шения  налоговой  базы  путём  обхода  закона.

В  зависимости  от  того,  какое  приоритетное  направление  выберет  государ­ство  в  своей  политике,  таким  образом,  будут  и  определяться  методы  их  дос­тижения.  Так  как  на  сегодняшний  день  наше  государство  только  ставит  перед  собой  задачи  и  приоритетные  направления,  но  по  сути  ничего  серьёзного не  предпринимает.  Тогда ничего не остается, как сказать: « Мы  имеем  то,  что  имеем».             

          Используемая  литература:

Нормативные  Акты:

1.        Налоговый  Кодекс  24 апреля  1997  года

2.        Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1965г статья 602.

3.        Регламент  «О  безналичных  расчётов  на  территории  РМ»  25/11-02  утверждённый  Административным  советом  Национального  Банка  РМ  от  12  июля  1994  года.

4.        Закон  РМ «Об  инвестиционных  фондах»  от  5  июня 1997  года.

5.        Инструкция  Национального  Банка  РМ № 10018-26  по  открытию,  ведению  и  закрытию  счетов  юридических  лиц-резидентов  в  банках  за  рубежом.

6.        Письмо  Главной  государственной  налоговой  инспекции  от  29  августа  1997  года №10–41-05/308-1592 

7.        Бюллетень  Экономического  суда  и  ГНС РМ №8  за  1998  год.

Международные  акты:

1.      Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф Парламентом РМ. М.О.№ 47-48 от 27 мая 1998г.

2.                        Конвенция  между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины  об избежании двойного налогообложения доходов и имущества  и предотвращении уклонений от уплаты налогов. От 29.августа 1996г. Ратиф Парламентом РМ. М.О.№ 81-82 от 19 декабря 1996г.

3.     Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной защите инвестиций. М.О. № 75-76 1998г.

4.     Соглашение между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной защите инвестиций. От 17 апреля 1996г. М.О.№69-70 от 23 октября 1997г.

5.     Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле. М.О. №6 от 23 января 1997г.

6.     Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход и имущество.  Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №21 от 3 апреля 1997г.

7.  Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. Ратиф Парламентом РМ. М.О. №16-17 от 13 марта 1997г.

8.  Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и имущество от 30 марта 1995г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О.№ 30 от 30 мая 1997г.

9.  Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. От 12 апреля 1996г. Ратиф. Парламентом РМ. М.О.№31-32 от 15 мая 1997г.

10.   Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №72-73 от 7 ноября 1996г.

11.  Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущество и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ.М.О. №52-53 от 11 июня 1998г.

12.  Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения  уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №52-53 от 11 июня 1998г.

13.  Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О.№ 47-48 от 27 мая 1998г.

14.  Закон РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных договоров, конвенций и соглашений. От 4 августа 1992г.

Периодические  издания:

1.  Хозяйство  и  Право  №1  1999  год. 

2.  Бухгалтерские  и  налоговые  консультации  №12,  1997 год. 3.  3.  3.  Бухгалтерские  и  налоговые  консультации  №1,  1999 год.

4.  Бухгалтерские  и  налоговые  консультации  №9  1998  год.

5.  Бухгалтерские  и  налоговые  консультации  №8 1998  год

6.  Хозяйство  и  право №10  1998 год.

Доктринальная  литература:

1.     А.Р. Горбунов «Оффшорный  бизнес  и  создание  компаний  за  рубежом»  Москва 1995 год.

2.     «Оффшорные  фирмы  в  международном  бизнесе:  принцип.  Схема,  методы»  Гл.  редактор  А.Р.Горбунова  Москва  1996  год.

3.     Д.Ю.Стигин  «Экономика  государственного  сектора»  Издательство  МГУ  1997  год.

Альтернативные  источники:

1. #"#_ftnref1" name="_ftn1" title="">[1] Налоговый  Кодекс РМ  от  24  апреля 1997 года; часть 2  статьи5

[2] Налоговый  Кодекс РМ  от  24  апреля 1997 года; часть 1 статьи5

[3] Смотри  там  же  часть  6  статьи 5

[4] Бюллетень  Экономического  суда  и  ГНС РМ №8  за   1998  год

[5] Бюллетень  Экономического  суда  и  ГНС РМ №8  за  1998  год.

[6] Хозяйство  и  право №10  1998 год.

[7] Бухгалтерские  и  налоговые  консультации  №9 , 1997  год.

[8] Письмо  Главной  государственной  налоговой  инспекции  от  29  августа  1997  года №10–41-05/308-1592 

[9] Инструкция  Национального  Банка  РМ № 10018-26  по  открытию,  ведению  и  закрытию  счетов  юридических  лиц-резидентов  в  банках  за  рубежом.

[10] Д.Ю.Стигин «Экономика  государственного   сектора»  Издательство  МГУ  1997  год.

[11] Д.Ю.Стигин  «Экономика  государственного  сектора»  Издательство  МГУ  1997  год.

[12] Д.Ю.Стигин  «Экономика  государственного  сектора»  Издательство  МГУ  1997  год.

[13]  Смотри  там  же.

[14] А.Р. Горбунов «Оффшорный  бизнес  и  создание  компаний  за  рубежом»  Москва 1995 год.  Стр.23

[15] «Оффшорные  фирмы  в  международном  бизнесе:  принцип.  Схема,  методы»  Гл.  редактор  А.Р.Горбунова  Москва  1996  год;  стр5.

[16] #"#_ftnref17" name="_ftn17" title="">[17] Налоговый  Кодекс  РМ  от  24  апреля  1997  года;  статья  12

[18]   Закон  РМ «Об  инвестиционных  фондах»  от  5  июня 1997  года.  Статья№4

[19] Налоговый  Кодекс  РМ  от  24  апреля  1997  года;  статья 12

[20] Бухгалтерские  и  налоговые  консультации  №12,  1997 год; стр9-11

[21] Налоговый  Кодекс  РМ  от  24  апреля  1997  года;  статья 24

[22] Бухгалтерские  и  налоговые  консультации  №12,  1997  год;  стр. 11

[23] Налоговый  Кодекс  РМ  от  24  апреля  1997  года;  статья 44

[24] Налоговый   Кодекс  РФ 24 апреля  1997  года;  статья  20

[25] «Хозяйство  и  Право»  №1  1999  года;  стр.22

[26] Хозяйство и  Право  №1  1999  год  страница  111.

[27] Хозяйство  и  Право  №1  1999  года  страница  113

[28] Налоговый  Кодекс  24 апреля  1997  года;  статья 20

[29] Регламент  «О  безналичных  расчётов  на  территории  РМ»  25/11-02  утверждённый  Административным  советом  Национального  Банка  РМ  от  12  июля  1994  года.

[30] Закон РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных договоров, конвенций и соглашений. От 4 августа 1992г.

[31] Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1965г статья 602.

[32] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход и имущество.  Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №21 от 3 апреля 1997г.

[33] Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. Ратиф Парламентом РМ. М.О. №16-17 от 13 марта 1997г.

[34] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и имущество от 30 марта 1995г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О.№ 30 от 30 мая 1997г.

[35] Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. От 12 апреля 1996г. Ратиф. Парламентом РМ. М.О.№31-32 от 15 мая 1997г.

[36] Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №72-73 от 7 ноября 1996г.

[37] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущество и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ.М.О. №52-53 от 11 июня 1998г.

[38] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения  уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №52-53 от 11 июня 1998г.

[39] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О.№ 47-48 от 27 мая 1998г.

[40] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф Парламентом РМ. М.О.№ 47-48 от 27 мая 1998г.

[41] Конвенция  между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины  об избежании двойного налогообложения доходов и имущества  и предотвращении уклонений от уплаты налогов. От 29.августа 1996г. Ратиф Парламентом РМ. М.О.№ 81-82 от 19 декабря 1996г.

[42] Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной защите инвестиций. М.О. № 75-76 1998г.

[43] Соглашение между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной защите инвестиций. От 17 апреля 1996г. М.О.№69-70 от 23 октября 1997г.

[44] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле. М.О. №6 от 23 января 1997г.